作者：王嘉樂(lè )(清華大學(xué)人文學(xué)院歷史系博士后，本文系國家社科基金青年項目“清代造辦處與皇室財政研究”〔21CZS031〕階段性成果）

　　乾隆三十三年十月，管理養心殿造辦處大臣福隆安與內務(wù)府大臣英廉聯(lián)銜上奏，指控九江關(guān)監督海福任內拖欠應交內務(wù)府銀15553兩，要求將海福革職審究，并查抄家產(chǎn)，抵補虧空。內務(wù)府細查之下，發(fā)現早在乾隆二十五年監督舒善在任時(shí)，解庫款項已有拖欠，并且仍未歸補。此事激起了高宗的警覺(jué)，隨即勒令內大臣清查各織造、鹽政、稅關(guān)監督應交內庫款項，“量其銀數多寡、道路遠近，議定期限，依限解交”，嗣后若逾限不交，即行參奏。至次年二月，最終查明各處應解款目，繕單呈奏，并議準其繳納時(shí)限。據當時(shí)呈報的清單記載，蘇州織造、江寧織造、兩淮鹽政、長(cháng)蘆鹽政、河東鹽政、粵海關(guān)監督、鳳陽(yáng)關(guān)監督、九江關(guān)監督、淮關(guān)監督、山海關(guān)監督等12處，每年應交內務(wù)府款項基本維持在年均200萬(wàn)兩以上，占內務(wù)府年收入的近80%（《內務(wù)府奏案》）。

　　乾隆三十年通常被視作清代內庫獨立，皇室財政與國家財政正式分割的下限（賴(lài)惠敏：《乾隆皇帝的荷包》）。這與稅關(guān)、鹽務(wù)“額外”稅款挹注內庫的制度化建設直接相關(guān)，而上述由海福貪瀆案引發(fā)的清查，可看作是該制度化過(guò)程中的標志性事件。此次清查過(guò)后，各織造、鹽政、關(guān)差應解內庫的額外款項，以定期呈報內務(wù)府奏銷(xiāo)的方式，與外任包衣官差的考成直接掛鉤，成為皇室財政的長(cháng)期、穩定經(jīng)制收入。

　　然而作為內務(wù)府主要財源的關(guān)稅、鹽課額外盈余，在歷朝《大清會(huì )典》中從未被正式記作皇室的法定財用資源，所記載的主要是內務(wù)府官莊果園所獲錢(qián)糧地租，“參斤”、皮貨“變價(jià)”及內府官房售賣(mài)征租等，從而使內務(wù)府的實(shí)際收入模糊不清。職是之故，內帑收支總額成為皇帝對臣民“無(wú)法公開(kāi)的秘密”（湯象龍：《鴉片戰爭前夕中國的財政制度》）。有清一代，皇室財政最主要的特征在于，其運作實(shí)態(tài)與典制規定之間差異巨大，關(guān)稅、鹽課額外盈余的產(chǎn)生和解繳，經(jīng)歷了從慣習到定章的演變。內務(wù)府對“額外”稅款的汲取方式，亦逐漸由鹽政、關(guān)政等有關(guān)官員帶有自愿性質(zhì)的報效過(guò)渡為強制且有定額的奏銷(xiāo)。無(wú)序、有序、失序之間，不僅是統治者政治權威的體現，亦可映射王朝國家汲取財政資源的能力。

　　鹽課、關(guān)稅被視為清代前期僅次于田賦的重要稅收，共同構成清前期的三大財政收入，同時(shí)有軍費、俸祿、河工水利三項主要支出。財政史家如彭雨新、陳鋒等有“三大財政收入”和“三大財政支出”之說(shuō)。本質(zhì)上，田賦、鹽課、關(guān)稅均屬?lài)邑斦姆懂牐档米⒁獾氖牵鳛閲抑匾斦Y源的鹽課與關(guān)稅，與皇室財政又有密不可分的關(guān)系。

　　包衣外任：內務(wù)府在財政體制中的角色

　　根據清制，織造、鹽政、稅關(guān)事務(wù)在行政上統掌于戶(hù)部或工部，與內務(wù)府并無(wú)統屬關(guān)系，故理論上沒(méi)有必然的公事往來(lái)。但由于上述機構所涉錢(qián)糧的奏銷(xiāo)撥解，與內務(wù)府直接關(guān)聯(lián)，攸關(guān)家國利益，故主管官員的派遣通常由皇帝特簡(jiǎn)，以保障對上述重要部門(mén)的直接控制和稅款的流向。其員缺遞補，明顯向掌管皇室事務(wù)的內務(wù)府司員傾斜。

　　順康年間，江南三織造、部分鹽區的巡鹽御史及重要稅關(guān)監督已有內務(wù)府屬官專(zhuān)差久任（陳鋒：《清代的巡鹽御史》《清代榷關(guān)的設置與關(guān)稅征收的變化》）。稅關(guān)中“小差稅關(guān)”——左翼關(guān)、右翼關(guān)、張家口、殺虎口、山海關(guān)以及京師崇文門(mén)稅關(guān)，因屬關(guān)津要隘，戰略地位特殊，自清初即為宗人府、理藩院及內務(wù)府屬官壟斷，正額之外，盈余不經(jīng)戶(hù)部稽核，徑解內務(wù)府（豐若非：《清代的小差稅關(guān)與皇室特供》）。

　　織造官自康熙二年起取消限年更代制，陸續委用“府屬賢能司官”。織造作為包衣專(zhuān)缺，權責擴張。康熙四十三年至五十六年間，曹寅、李煦長(cháng)時(shí)間在織造、鹽差任上輪替。雍正年間，三織造陸續兼管附近稅關(guān)。雍正二年，滸墅關(guān)交蘇州織造管理；六年，定龍江、西新二關(guān)稅務(wù)歸江寧織造兼管；七年，準浙江南、北兩關(guān)稅務(wù)交杭州織造就近管理（《欽定大清會(huì )典事例》）。此外，兩淮、長(cháng)蘆巡鹽御史常由包衣出任，雍正十一年，長(cháng)蘆巡鹽御史就近兼管天津關(guān)（《長(cháng)蘆鹽法志》）。至乾隆十五年，包衣稅差遣任格局基本固定。除此前已有定制的滸墅、龍江、西新、浙江南北新關(guān)等關(guān)，分別由江南三織造兼管外，另有淮安、九江、鳳陽(yáng)、粵海等關(guān)，兩淮、長(cháng)蘆、河東等鹽區，陸續特簡(jiǎn)內務(wù)府屬員主理，事權由包衣壟斷。

　　值得注意的是，內務(wù)府包衣外任稅差，在身份上往往兼具“公私（家國）”兩重性：一方面，料理關(guān)務(wù)、鹽務(wù)，對戶(hù)部負責，額定稅課解部奏銷(xiāo)，年滿(mǎn)考課；另一方面，作為內務(wù)府在地方的延伸，通常兼辦皇差，料理貢務(wù)，直接對皇帝負責。清初，內務(wù)府包衣外任及專(zhuān)門(mén)奏銷(xiāo)制度的創(chuàng )設，使正額之外稅關(guān)、鹽務(wù)余銀的支配與報解，能夠脫離反復疏題議駁的繁瑣行政程序，促成了“額外”稅款向皇帑流動(dòng)。乾隆以降，包衣稅差辦公經(jīng)費呈報內務(wù)府的奏銷(xiāo)形成定制，亦關(guān)考成。與明代中官征商相比，清代包衣稅差通常處在復雜的外朝、內廷制約機制中，保障了財用資源向中央集中，服膺于家國利益。某種程度上，因包衣外任導致的財源分流，推動(dòng)了中央財政體制的變革及內務(wù)府與戶(hù)部之間財權與事權的分化。

　　正額之外：關(guān)稅、鹽課“額外”稅款的產(chǎn)生與歸屬

　　清代，關(guān)稅、鹽課征有定則，納課有額。解部正額之外，另有“盈余”銀（“溢額”銀）。順康年間，已有榷關(guān)、鹽區征稅溢出正額，而中央對于盈余報解的態(tài)度始終保守。康熙初年曾為刺激關(guān)稅征繳，短暫實(shí)行過(guò)“溢額加級記錄”制，康熙二十五年廢止。康熙三十八年又明發(fā)上諭：“向來(lái)偶因軍需費繁，各關(guān)差于正額外，以所得盈余支納充用，今思官差孰肯自捐私財，勢必仍行苛處，自今一概停罷。”概因清初稅課溢羨屬關(guān)差“私財”，通常留為本衙門(mén)用度花銷(xiāo)，或為監督進(jìn)京當差之用。康熙帝政風(fēng)寬仁，反對法外加派，在盈余分配問(wèn)題上也未采取措施。

　　康熙朝后期，部分位于通都大邑的稅關(guān)征稅時(shí)有羨余，關(guān)稅盈余的報解通常不經(jīng)戶(hù)部，而是另案奏繳內庫，帶有官員以私人的名義報效皇帝，以盡忠邀寵的意味。康熙五十三年、五十九年、六十一年，李煦為彌補任內虧空，曾三次請賞滸墅關(guān)差，折內明言：“伏求主子終始大恩，再賞滸墅關(guān)差十年，每年于正額錢(qián)糧之外，愿進(jìn)銀五萬(wàn)兩，再補還存剩銀三萬(wàn)二千兩零。此外如再有多得，亦盡數一并進(jìn)繳內庫”（《李煦奏折》）。據檔案記載，康熙五十三年以降，因“關(guān)差費用繁侈”，常挪移正項以致虧空，先后經(jīng)部議準，將“淮安、天津、鳳陽(yáng)、北新、南新、臨清、荊關(guān)、江海、浙海等九關(guān)”交地方官兼管。由此，“每年額數充足”，迄康熙末年，“應解正項錢(qián)糧外，所得盈余銀二十二萬(wàn)一千兩與稅課按季附解，交送內庫”（《戶(hù)科題本》）。

　　鹽務(wù)余銀的歸屬與關(guān)稅盈余類(lèi)似，康熙后期，織造曹寅、李煦蒙特旨簡(jiǎn)派，“十年輪視淮鹺”。據李煦奏折可知，兩淮每年應交正項錢(qián)糧之外，余銀部分發(fā)交江寧、蘇州織造，部分用于備辦皇差，再有存剩則解送進(jìn)京，備皇帝公項支用。康熙朝對于稅關(guān)、鹽務(wù)余銀管理上的寬松，致使官差爭報盈余，任意挪墊，虧空正項，加劇了法外私征浮收。

　　為肅清積弊，肇始于雍正初年以“耗羨歸公”為核心的財政改革，意在強化中央對國家諸領(lǐng)域財稅收入的有效監管。種種在關(guān)稅、鹽務(wù)領(lǐng)域的整頓措施，基本可歸納為以下兩個(gè)方面：財用資源獲取上，對各稅關(guān)、鹽區稅課征繳進(jìn)行徹底清查，因應各處境況，將部分加耗及相沿陋規合法化；分配上，稅款盡收盡解，正額之外的部分，在戶(hù)部、內務(wù)府及各處稅務(wù)衙門(mén)間進(jìn)行再分配。雍正后期，“盈余”一詞逐漸特指各稅關(guān)依據稅則征收的經(jīng)制稅款內的余銀，固定解交戶(hù)部，內務(wù)府用項不敷，可向戶(hù)部請款，在“盈余”項下領(lǐng)發(fā)。各稅關(guān)、鹽政衙門(mén)陸續清出歸公之各項耗羨、陋規，成為各衙門(mén)合法“公費”，公費內所余，徑解內庫。

　　雍正一朝，隨著(zhù)財政清查的逐步推進(jìn)，各處耗羨、陋規基本處在隨時(shí)奏報，隨時(shí)厘剔或歸公的狀態(tài)，各衙門(mén)公費并無(wú)一定額數。為保證衙門(mén)辦公經(jīng)費充足，以免再生法外苛索，在雍正年間，中央對公費使用的監管相對寬松，公費盈余年有年無(wú)，奏銷(xiāo)起解并未制度化，彼時(shí)這筆款項挹注內庫的力度尚不太大。在關(guān)稅、鹽課為主的商業(yè)稅分配方面，皇室財政還未完全與國家財政切割，真正意義上的“府、部”（內務(wù)府、戶(hù)部）財權分立，到乾隆年間才完成。

　　公費奏銷(xiāo)：皇室財政獨立的完成及實(shí)效

　　乾隆朝前期，隨各稅關(guān)、鹽區主管官員的調整，皇帝著(zhù)意將關(guān)稅、鹽課額外盈余的歸屬，在府、部之間進(jìn)行清晰的劃分。一方面，不差內務(wù)府屬官的各省關(guān)，稅銀不再起解內庫。據不完全統計，至少有揚州關(guān)、蕪湖關(guān)、湖口關(guān)、贛關(guān)、太平關(guān)等幾處曾有羨余經(jīng)部轉解內庫的稅關(guān)，停解庫款。另一方面，專(zhuān)差內府屬員的稅關(guān)、鹽務(wù)衙門(mén)，除額定正、盈關(guān)稅，正、雜鹽課依例解交戶(hù)部外，額外稅款作為外任包衣關(guān)差之“公費”，專(zhuān)案報內務(wù)府奏銷(xiāo)。

　　乾隆朝中期，各色辦公專(zhuān)款亦逐漸定額化，收支由內務(wù)府嚴格監管，公費盈余按期起解，成為內務(wù)府穩定且充沛的收入來(lái)源。據乾隆三十四年總管內務(wù)府大臣上呈清單及該年各衙門(mén)奏銷(xiāo)折件統計，蘇州、江寧織造，兩淮、長(cháng)蘆、河東鹽政，及粵海關(guān)、鳳陽(yáng)關(guān)、九江關(guān)、淮安關(guān)、山海關(guān)、潘桃口、右翼稅關(guān)，每年例解內庫款項總計67項，該年解庫銀數約合2405183余兩（《宮中朱批奏折·財政類(lèi)》）。至此，內務(wù)府對關(guān)稅、鹽課“額外”稅款的汲取，已經(jīng)形成一套條理清晰的計征和監管制度，國家財政與皇室財政在關(guān)稅、鹽課領(lǐng)域的財用分配基本告成。

　　乾隆以降，富有效率的皇室財政收入體系建成，促使關(guān)稅、鹽課領(lǐng)域的財用資源迅速向中央集中，這套體系在很長(cháng)一段時(shí)間內成熟運轉，此后也逐漸變得僵化。嘉道年間，隨包衣稅差養廉、辦差銀款的一再撙節，官差辦公實(shí)已無(wú)項可支，不得不重蹈法外私征的覆轍，所謂“公費”事實(shí)上已經(jīng)成為加派的遮羞布。關(guān)稅重征，稅率上漲，鹽商運銷(xiāo)成本提高，鹽引壅滯。定額化的奏銷(xiāo)制度，造就了嘉道以降關(guān)稅、鹽稅稅款分配上的表面穩定，也帶來(lái)稅款征收領(lǐng)域的亂象叢生。18世紀后期至19世紀，皇室財政收入制度的僵化，致使其主要收入來(lái)源與稅收基礎之間的關(guān)系已然十分脆弱。

　　太平軍興后，內庫財源受到直接沖擊，此前建立的相對獨立的皇室財政收入體系崩潰。咸同年間，內務(wù)府經(jīng)費緊張，內帑開(kāi)始侵蝕國課，各省地丁、雜稅，常關(guān)、洋關(guān)正項稅收以及鹽厘、貨厘成為皇帑開(kāi)源的新目標。內庫與部庫爭利，加重了清季財政危機。

　　就制度層面而言，清代財政體系存在明晰的家國二元格局，皇室財政與國家財政在乾隆以降完成劃分，府、部財權分立，收支各有規章，互不關(guān)礙；然實(shí)際運作層面，在中央集權、家國一體的政治形態(tài)下，王朝財政體制很難實(shí)現公私分明。有清一代，在商稅分配領(lǐng)域，皇室財政收入體系的建立與成熟運作，極大地提高了內府汲取財政資源的能力，可謂皇權伸張的表征。然而，皇室財政與國家財政切割的制度設計，并不能有效限制皇室消費，也無(wú)法達到財用資源合理再分配的效果，反而成為皇帑開(kāi)源的手段，最終走向了制度設計初衷的反面。